Steuerrecht

BFH zur steuerlichen Behandlung von Pensionszusagen aus Sicht des Arbeitnehmers

- Ellen Steinacker

Pensionszusagen als betriebliche Altersversorgung können unterschiedlich ausgestaltet sein. Im Falle einer Direktzusage bzw. unmittelbaren Pensionszusage werden dem Arbeitnehmer unmittelbar vom Arbeitgeber Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses zugesagt (betriebliche Altersversorgung, vgl. § 1 Abs. 1 Be-trVG). Ferner bestehen weitere Modelle, bei denen unter Hinzuziehung einer Direktversicherung, Pensionskasse oder eines Pensionsfonds eine mittelbare Pensionszusage erteilt wird.

Die steuerlichen Konsequenzen sollten von Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Blick gehalten werden.

Steuerliche Konsequenzen für den Arbeitnehmer

In der sogenannten Ansparphase, also während der Dauer des Arbeitsverhältnisses, stellt eine Pensionszusage für den Arbeitnehmer kein Arbeitslohn dar. Der Arbeitnehmer erhält lediglich eine Anwartschaft, die jedoch keinen geldwerten Vorteil darstellt und daher auch nicht steuerlich zu berücksichtigen ist.

In der späteren Versorgungsphase sind laufende oder einmalige Beträge als Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG einzuordnen. Werden Versorgungsleistungen hingegen nicht fortdauernd, sondern in einem Betrag gezahlt, handelt es sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG mit der Folge, dass sie als außerordentliche Einkünfte der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG und damit einer Tarifvergünstigung unterliegen.

Unter Vergütung einer mehrjährigen Tätigkeit versteht man jeden Vorteil von wirtschaftlichem Wert, den der Steuerpflichtige erzielt hat. Nach der Rechtsprechung ist die Mehrjährigkeit erfüllt, wenn sich die Tätigkeit über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und ein Zeitraum von mehr als 12 Monaten erfasst.

Darüber hinaus müssen die bezogenen Einkünfte außerordentlich sein. Durch die Fünftelrege-lung soll der Steuerpflichtige, dem ungewöhnliche und einmalige Einnahmen zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen, entlastet werden. Für die Zusammenballung müssen bei Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen.

Teilzahlungen einer einheitlichen Versorgung in drei oder mehr Veranlagungszeiträumen schließen die Tarifvergünstigung des § 34 EStG aus.

Die Rechtsprechung hat sich mehrfach mit der Frage beschäftigt, wann Pensionszusagen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sind.

Im Urteil vom 31. August 2016 - VI R 53 /14 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage, die an die Stelle einer in einem vergangenen Jahr verdienten variablen Vergütung (Bonus) treten, keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sind.

Der Kläger stritt um die Tarifbegünstigung für Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage. Die Auszahlung der Versorgungsleistung fußte auf einem Angebot der Arbeitgeberin des Klägers, den jährlichen Bonus vollständig oder teilweise im Rahmen einer Entgeltumwandlung in eine zusätzliche betriebliche Altersvorsorge einzubringen. Der Kläger musste sein Wahlrecht hinsichtlich der Entgeltumwandlung vor Beginn eines Geschäftsjahres ausüben und jede Umwandlung führte zu einer eigenständigen Einmalzahlung bei Erreichen der Altersgrenze von 60 Jahren, bei Erwerbsminderung oder im Todesfall.

Der BFH kam zu dem Schluss, dass die Versorgungsleistungen unter jeglichen Gesichtspunkten keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG darstellen.

So fehle es nach Auffassung des BFH an der „Mehrjährigkeit“ der Tätigkeit, wenn man, wie schon das zuständige Finanzgericht, davon ausgehe, dass es sich um rechtlich selbstständige Einzelvereinbarungen handele. Die Umwandlung eines Bonus führe zu einer Aufschiebung von Arbeitslohn in einem Geschäftsjahr. Wird die Versorgungsleistung später ausgezahlt, wird die Leistung eines einzigen Jahres abgegolten, nicht hingegen die vom Gesetz verlangte mehrjährige Tätigkeit.

Gehe man hingegen davon aus, dass die Arbeitgeberin ein einheitliches Versorgungspaket des Arbeitnehmers bezweckte und lediglich die Höhe der Einzahlungen in jedem Jahr neu festgelegt wurden, fehlt es an der Zusammenballung der Versorgungsleistungen. Dann liegen Teilkapitalauszahlungen vor, die nicht § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllen.

In jedem Fall ist die Vergünstigung des § 34 EStG nach der Rechtsprechung des BFH nicht anzuwenden.

In einem weiteren Urteil von 20. September 2016 - X R 23/15 hat der BFH die Außerordentlichkeit einer Kapitalabfindung gegen eine Pensionskasse verneint, wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war. Die Vergütung wäre nur außerordentlich, wenn sie nicht dem typischen und vorhersehbaren Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche. Ist dem Steuerpflichtigen jedoch bereits in der ursprünglichen Versorgungsregelung ein umfassendes Kapitalwahlrecht gegeben, ist die Kapitalabfindung typisch für den Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung. Folglich sind die mit den Einkünften verbundenen Einmalzahlungen nicht außerordentlich im Sinne von § 34 EStG. Die Tarifvergünstigung ist nicht anwendbar.

Um die Anwendbarkeit der Fünftelregelung des § 34 EStG nicht zu gefährden, sollte bereits im Vorfeld Beratung gesucht und eine entsprechende steuerliche Planung entworfen werden.

Ellen Steinacker (LL.M.)

Rechtsanwältin